Цель аудита операций с нематериальными активами состоит в подтверждении достоверности отражения в отчетности информации об операциях по поступлению, использованию, амортизации и выбытию объектов нематериальных активов.
Для того чтобы сформировать объективное мнение об этом аудитор должен решить ряд задач:
- изучить состав и структуру нематериальных активов по данным регистров бухгалтерского учета;
- подтвердить право собственности на объекты нематериальных активов;
- установить правомерность отражения в учете операций с нематериальными активам;
- подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;
- оценить качество инвентаризации нематериальных активов.
Источники информации: Положение об учетной политике предприятия; договоры, подтверждающие передачу прав собственности на объекты нематериальных активов; авторские договоры; акты приемки-передачи нематериальных активов; протоколы о внесении объектов нематериальных активов в уставный капитал; карточки учета нематериальных активов; разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений; учетные регистры по счетам 04,05,91,60,76; Главная книга, финансовая отчетность.
Приступая к аудиторской проверке аудиторам следует учитывать, что к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты:
· исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
· исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
· имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
· исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
· исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
Помимо этого, к нематериальным активам могут относиться:
· организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации);
· деловая репутация организации.
При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:
· отсутствие материально - вещественной (физической) структуры;
· возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
· использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
· использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
· организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
· способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
· наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
Поскольку на практике операции с нематериальными активами на многих предприятиях бывают немногочисленными, аудиторские процедуры направлены, как правило, на сплошное изучение системы их учета.
В ходе проверки операций с нематериальными активами аудиторы должны получить ответы на следующие вопросы:
- правильна ли классификация нематериальных активов на соответствующие группы;
- своевременно ли приходуются и принимаются к использованию объекты нематериальных активов;
- обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам нематериальных активов;
- соблюдается ли график документооборота по учету нематериальных активов.
- проводится ли инвентаризация объектов нематериальных активов.
Как правило, для получения ответов на эти вопросы аудиторы проводят тестирование, по итогам которого определяется, как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации нематериальных активов на предприятии.
В ходе проверки аудиторами производится изучение объектов нематериальных активов и документов подтверждающих право собственности на них; проверка данных регистров учета нематериальных активов и сверка их со счетами Главной книги; проверка первичных документов по движению нематериальных активов с целью подтверждения наличия всех необходимых реквизитов, достоверности арифметических расчетов и соответствия осуществляемых операций действующему законодательству; анализ правильности начисления амортизации нематериальных активов и достоверности отражения ее на счетах бухгалтерского учета.
Особое внимание в ходе проверки должно уделяться правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов с учетом способа их поступления на предприятие.
Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Аналитический учет ведется пообъектно.
Проверяя порядок начисления и учета амортизации нематериальных активов следует учитывать, что она относится на соответствующие счета учета затрат на производства по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно, исходя из срока полезного использования. Начисление амортизации по нематериальным активам (по которым начисляется износ) для целей бухгалтерского учета может производиться организацией:
· линейным способом исходя из норм амортизации, определенных на основе срока полезного использования нематериальных активов;
· способом уменьшаемого остатка;
· способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Срок использования нематериальных активов можно определить как период, в течение которого их использование призвано приносить доход организации и служить для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Проверяя правильность расчета срока полезного использования нематериальных активов следует исходить из:
· срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
· ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования нематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказом руководителя организации;
· по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.
Изучая структуру нематериальных активов аудитору необходимо обратить внимание на возможное ошибочное отнесение к нематериальным активам, например лицензий. Для этого необходимо составить подробный список нематериальных активов, принятых на учет экономическим субъектом с указанием срока полезного использования каждого объекта с указанием нормы амортизации и фактически начисленной амортизации. Эти данные подвергаются арифметической проверке, а состав нематериальных активов инвентаризации.
Не менее важным разделом проверки является изучение правильности отражения в учете выбытия нематериальных активов. Нематериальные активы могут выбывать с предприятия:
1. в результате реализации;
2. вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего использования;
3. в результате безвозмездной передачи;
4. как финансовые вложения в уставные капиталы других организаций;
5. в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество);
6. при ликвидации нематериальных активов в результате аварий, стихийных бедствий и других чрезвычайных обстоятельств
7. списание нематериальных активов в результате выявленной недостачи, хищения;
8. при передаче в доверительное управление и др.
Все операции, связанные с выбытием нематериальных активов отражаются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом следует учитывать, что убыток, возникающий при списании не полностью самортизированных нематериальных активов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
В процессе проверки операций по выбытию аудитору необходимо дать оценку достоверности документирования операций, корреспонденции счетов и начисленным налогам.
Выявленные в ходе проверки ошибки фиксируется в рабочей документации аудитора.
К наиболее типичным можно отнести следующие ошибки:
- неправомерное включение хозяйственных средств в состав нематериальных активов объектов учета;
- неправильное формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;
- необоснованное определение срока полезного использования нематериального актива;
- неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов;
отсутствие первичных документов или оформление их с нарушением установленных требований.